Autor: Michał Przybysz
Przepisy prawne w zakresie nieruchomości mogą przyprawić o ból głowy niejednego inwestora. Dlatego wraz z Kancelarią Chudzik i Wspólnicy Kancelaria Prawna chcemy Wam wyjaśnić zawiłe i skomplikowane sytuacje. Co zrobić, gdy chcemy wprowadzić nieruchomość do spółki z o.o., spółki komandytowej? A gdy zakładamy spółkę, ale jeszcze nasza firma nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, czy będziemy mogli odzyskać VAT, czy nie?
1. Jakie jest prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed zarejestrowaniem przedsiębiorcy jako czynnego podatnika VAT?
ISTOTA PROBLEMU
Problem odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od zakupów dokonanych przed zarejestrowaniem jako czynny podatnik VAT jest zagadnieniem budzącym wątpliwości podatników i stale obecnym w obrocie prawnym.
Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. wtedy, gdy nieruchomość nabywana jest przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, tj. taką, która dopiero została zawiązana i nie została jeszcze oficjalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) przez sąd rejestrowy. Zanim spółka zostanie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców oraz otrzyma NIP, na podstawie którego będzie mogła wystąpić z wnioskiem o zarejestrowanie w VAT, musi upłynąć co najmniej kilka dni.
Innym aspektem tego problemu są podatnicy zarejestrowani w KRS, którzy często dopiero po dokonaniu pewnej inwestycji stwierdzają, iż chcieliby mieć prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Wszystko to wiąże się z prawem podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych. W praktyce jednak często powstają wątpliwości dotyczące tego, jak należy postępować w sytuacji, gdy nie nastąpiła jeszcze formalna rejestracja dla celów podatku VAT poprzez złożenie
w urzędzie skarbowym druku VAT-R.
ODLICZENIE VAT OD ZAKUPÓW SPRZED REJESTRACJI ORAZ OBOWIĄZEK POSIADANIA STATUSU CZYNNEGO PODATNIKA VAT
Przez długi czas niektóre urzędy skarbowe stały na stanowisku, iż podatnikowi nie przysługuje odliczenie VAT naliczonego przed rejestracją. Dopiero po licznych orzeczeniach sądowych organy podatkowe ukształtowały jednolite stanowisko w tej kwestii, uzależniając jednak takie uprawnienie podatnika od spełnienia dodatkowych przesłanek formalnych. Obecnie najważniejszą z nich jest obowiązek podatnika do posiadania statusu czynnego podatnika VAT z chwilą wykazania odliczenia (czyli złożenia deklaracji VAT). Podstawowym warunkiem do skorzystania z możliwości do odliczenia podatku VAT jest spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów towarów
i usług wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest w tym oraz innych przepisach ograniczenia, zgodnie z którym wyłączeniu podlegałyby zakupy dokonane przed rejestracją podatnika VAT, a tym samym należy stwierdzić, iż brak rejestracji przed zakupem nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia VAT.
ODLICZENIE VAT OD NABYCIA TOWARÓW LUB USŁUG PRZED REJESTRACJĄ A PRAKTYKA
Przykład: 1 kwietnia 2018 roku zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Od dnia zawiązania spółki do 1 października 2018 roku nabywała ona towary i usługi, które były niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Jednakże spółka zdecydowała się złożyć do urzędu skarbowego VAT-R dopiero 2 października, kiedy rzeczywiście zaczyna prowadzić swoją działalność gospodarczą.
W takiej sytuacji spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych.
Uzasadnia to fakt, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jednakże przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku VAT od posiadania statusu podatnika VAT czynnego już w chwili otrzymywania faktury.
Inaczej byłoby jednak w sytuacji, gdyby podatnik w ogóle nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, a mimo to chciał skorzystać z prawa do odliczenia, gdyż
prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie zarejestrowanym podatnikom.
INNE WARUNKI FORMALNE DO SKORZYSTANIA Z PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU
W najnowszych interpretacjach podatkowych oraz wyrokach wskazuje się, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika dokonującego zakupów jeszcze przed rejestracją jako podatnika VAT uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków formalnych. Wskazuje się, iż w celu realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury zakupu np. nieruchomości, podatnik powinien dokonać m.in. zgłoszenia lub aktualizacji zgłoszenia VAT-R (jeśli już był zarejestrowany), wskazując w nim jako datę rozpoczęcia działalności dzień dokonania zakupu i okres, za jaki będzie składana pierwsza deklaracja podatkowa. Dodatkowo podatnik powinien złożyć deklarację podatkową za właściwy okres oraz zadbać o to, by dokumenty potwierdzające zakup były prawidłowe (przykładowo: organy uznają, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia w sytuacji, gdy faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, np. wspólników spółki).
Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym
w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w określonym terminie, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w tym terminie, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
2. Kupuję nieruchomość wartą 1 mln zł. Kolejnym krokiem jest wycena u rzeczoznawcy, który mówi, że jest ona warta 1,5 mln zł. Chciałbym nieruchomość wnieść aportem do sp. z o.o. spółki komandytowej. Czy zapłacę wówczas PCC? Następnie chciałbym znaleźć kupca i sprzedać za 1,5 mln zł. Czy w takiej sytuacji nie zapłacę podatku dochodowego? Czy możliwa jest taka konstrukcja?
Michał Przybysz:
Przywołane przez Pana zagadnienie jest bardzo złożone. Niestety konstrukcja, zgodnie z którą udałoby się całkowicie uniknąć opodatkowania od takich transakcji, nie jest możliwa.
Zaczynając od początku przedstawionego przez Pana stanu faktycznego, rozumiem, iż chciałby Pan nabyć nieruchomość do swojego majątku prywatnego – tj. niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W takim razie przy zakupie nieruchomości musiałby Pan zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) z tytułu nabycia nieruchomości w wysokości 2 proc. rynkowej wartości nieruchomości, w sytuacji, gdy wskazana transakcja nie podlegałaby podatkowi VAT. Skoro kupi Pan nieruchomość za 1 mln złotych mimo iż rynkowa wartość nieruchomości wynosi 1,5 mln, to należy mieć na uwadze fakt, iż urząd skarbowy może zakwestionować niższą z tych wartości, wskazaną jako podstawę opodatkowania, oraz wezwać podatnika do jej podwyższenia.
PODATEK PIT
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Pana przypadku zastosowanie znajdzie regulacja, zgodnie z którą w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, który wnosi wkład niepieniężny do spółki komandytowej, powstanie przychód z tytułu dokonania tej czynności, który jednak będzie zwolniony
z opodatkowania, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednak pamiętać, iż w momencie sprzedaży wskazanej nieruchomości, która byłaby przedmiotem aportu, po stronie wspólników powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego. W zależności od tego, do jakiego aktywa będzie przyporządkowana dana nieruchomość, opodatkowanie będzie wyglądało w następujący sposób:
- dochodem do opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe będzie (ustalona w stosunku do udziału wnioskodawcy w spółce) różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o ewentualne odpisy amortyzacyjne;
- dochodem ze sprzedaży nieruchomości stanowiących w spółce komandytowej towary handlowe będzie (ustalona w stosunku do udziału wnioskodawcy
w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością wynikającą z ksiąg spółki komandytowej ustalona na dzień wniesienia wkładu (nie większa niż wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia).
Z uwagi na fakt, iż z góry planuje Pan sprzedaż nieruchomości, nieruchomość najprawdopodobniej stanowiłaby towar handlowy. A zatem przyjmując ostatecznie uproszczenie, iż wartość ustalona na dzień wkładu wynosiłaby 1 000 000 złotych, zaś ze sprzedaży nieruchomości uzyskałby Pan 1 500 000 złotych, opodatkowaniu podlegałaby różnica wskazanych wartości.
PODATEK VAT
Może się okazać, iż po Pana stronie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT już w momencie wnoszenia aportu do spółki. Jest tak, gdyż wniesienie wkładu
przez wspólnika traktowane może być jako dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług. Organy podatkowe mogą bowiem uznać, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT i skutkuje koniecznością opodatkowania tej czynności podatkiem VAT. Z takim przypadkiem możemy mieć do czynienia zwłaszcza w sytuacji, gdy jednym z zakładających bądź przystępujących do spółki osobowej będzie przedsiębiorca. Organy uznają bowiem, że wniesienie wkładu następuje w ramach działalności gospodarczej (ponieważ już przy zakupie nieruchomości planowana jest jej sprzedaż z zamiarem osiągnięcia zysku) i wiąże się z koniecznością opodatkowania takiej czynności.
Wydaje się iż podobny stan faktyczny został opisany w następującej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej
w Poznaniu w dniu 30 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-763/15-4/UG, w której to organ wskazał, że:
,,[…] wnioskodawca nie wykorzystał gruntu do potrzeb osobistych, lecz nabył go i podjął konkretne działania inwestycyjne, które wykraczają poza zwykłe prawo rozporządzania prywatną własnością. Powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu zainteresowanego zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a wnioskodawca działa jako podatnik VAT”.
PODATEK PCC
Jeśli zostałby zapłacony od wskazanej transakcji podatek VAT, to nie wystąpiłby obowiązek zapłaty podatku PCC. Jednakże w przeciwnym razie należy pamiętać, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki wiąże się z opodatkowaniem tym podatkiem. W tym zakresie wspólnicy zobowiązani są do zapłaty podatku wg stawki 0,5 proc. (art. 7 ust. 1 pkt. 9 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), zaś podstawą opodatkowania będzie co do zasady wartość wkładu określona w umowie spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. a).